房地产开发企业从销售中扣除“土地价款”范围探讨

2016年营改增后，房地产开发企业开始缴纳增值税，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。但在实务中，土地价款具体包括拿些内容，争议较大。为此，笔者对相关政策进行梳理和分析，对“可扣除的土地价款”具体内容做以下探讨。

　　一、税收政策

　　1、2016.03.23发布、2016.5.1生效的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号之附件二营业税改征增值税试点有关事项的规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　2、2016.03.31发布、2016.5.1生效的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号:房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　3、2016.12.21发布、2016.5.1生效的《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》[财税〔2016〕140号]：七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　4、2016.12.24发布并生效的《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第86号：一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。

　　从上述文件可以看出，可扣除的土地价款包括：(1)向政府部门支付的土地出让金。(2)向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。后两项无具体解释和范围。(3)向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

　　二、可扣除土地价款范围争议

　　企业向政府缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、租赁型保障房配建费、配套教育设施的代建费用等可否扣除?国家政策对可扣除的土地价款范围未进行列举明确，绝大多数省市也无具体规定。企业和税务之间争议较大。

　　1、个别省市12366回复：

　　(1)江苏省税务局2019-08-08(参照房地产开发企业所得税相关规定)：

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据财税〔2016〕140号第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定：(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　因此，向政府部门支付的大市政配套费属于向政府部门支付的土地价款，如果取得符合规定的扣除凭证，即省级以上财政部门监制的财政收据，可以计算差额扣除

　　(2)税务总局江西省税务局2019-12-16

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。如你公司向政府缴纳的大市政配套费，属于土地受让人按照政府出让土地统一规定，向政府部门支付并取得取得省级以上财政部门监制的财政收据，在销售自行开发房地产项目适用一般计税方法计算销售额时允许按规定予以扣除。

　　2、从增值税原理分析国家允许房地产企业从销售中扣除土地价款的原因

　　营改增后，对房企征收增值税。增值税的原理是只对新增价值部分征税，实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。土地价款是由政府收取，政府开具给房地产开发企业的是财政收据，而非增值税专用发票，无法按照一般的专用发票进行抵扣，为了不中断增值税抵扣链条，国家出台了从销售额中扣除土地价款的政策。

　　3、争议部分款项的性质

　　企业缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、廉租房配建费、教育配套设施费等是获得土地并进行开发的必要条件，如果未足额缴纳，企业的开发建设无法进行，所以该部分费用实际上也是土地成本的一部分(国税发〔2009〕31号)，且都是向政府缴纳的土地价款。

　　三、结论

　　依据增值税原理，国家规定房企从销售中扣除土地价款后的余额为销售额，那么企业向政府缴纳的上述大市政配套费等费用从销售额中扣除也是符合立法原意，再参照江苏省税务局和江西省税务局允许大市政配套费从销售中扣除的规定，以及上述费用性质的分析，笔者认为上述费用是可以扣除，扣除的上述费用应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，即：(1)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。(2)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　在实务中，因国家政策的不明确，企业和税务局经常观点不一致。建议各房企在房屋预售前及时各主管税务局进行沟通，避免产生增值税纳税风险或损失。